Leçon XIII : Présentation du droit fiscal :

Chapitre I : La notion d'impôts :

Comment peut-on qualifier l'impôt ? C'est le prélèvement d'une somme d'argent mais c'est plus que ça : ce n'est pas le seul prélèvement. Certains prélèvements sont assimilés à des impôts alors qu'ils ne le sont pas juridiquement : redevance, taxes, taxes parafiscales.

Pour définir l'impôt on peut citer G. Jeze " L'impôt est une prestation requise des participants par voie d'autorité à titre définitif et sans contrepartie en vue de la couverture des charges publiques ".

D'autres définitions existent : le professeur Muzellec définit l'impôt de la même façon
mais ajoute que l'impôt " est réalisé au profit des collectivités publiques et des établissements publics territoriaux ".

La définition des professeurs Gaudemet et Molinier est semblable mais ils ajoutent que l'impôt est réparti " en fonction des facultés contributives des citoyens ", c'est l'idée que l'impôt est et doit être adapté à la capacité de chaque citoyen, c'est une différence avec les taxes … qui ne sont pas adaptés (elles sont identiques pour tous).

Section I : Les caractéristiques de l'impôt :

Il y a si on regarde ces différentes définitions six caractéristiques essentielles :
- L'impôt est destiné à couvrir les charges publiques.
- L'impôt est réparti entre les citoyens.
- L'impôt est un prélèvement pécuniaire.
- L'impôt est un prélèvement effectué par voie d'autorité (contrainte).
- L'impôt est un prélèvement opéré à titre définitif.
- L'impôt est un prélèvement sans contrepartie.

I) L'impôt est destiné à couvrir les charges publiques :

Le fondement est l'article 13 de la DDHC de 1789 " une contribution commune est
indispensable ". Initialement les impôts ne devaient financer que les fonctions régaliennes de l'Etat (justice, sécurité, diplomatie). La logique de cet article allait de pair avec deux autres :
- Une pression fiscale réduite.
- L'idée de neutralité fiscale (l'impôt ne devait pas avoir d'influence sur l'économie).

Aujourd'hui l'impôt couvre toujours les charges publiques mais la situation a changé :
- On entend par charges publiques les charges des personnes publiques (l'Etat, les collectivités locales et les établissements publics administratifs). Aujourd'hui il faut opérer une distinction entre impôts pour l'Etat et impôts locaux.

- La notion de charge publique se diversifie puisque les charges publiques peuvent prendre la forme d'allocation de ressources (primes …).

- Aujourd'hui on ne peut plus parler de neutralité fiscale mais au travers de tous les impôts on cherche à dicter un comportement aux contribuables. Quand on crée ou modifie un impôt on s'interroge sur le rendement et on se demande quels vont être économiques face à cet impôt. Ex : en matière d'imposition sur le revenu il y a des possibilités de réduction d'impôts pour ceux qui emploient des personnels de maison déclarés. Cette disposition cherche à avoir une répercussion sur le plan économique : favoriser l'emploi et éviter le travail clandestin. Aujourd'hui on ne s'intéresse plus seulement au rendement. Ex 2 : les investissements dans les DOM.

II) L'impôt est réparti entre les citoyens :

C'est une évidence qui repose sur l'article 13 de la DDHC de 1789 " une contribution commune
est indispensable, elle doit être également répartie entre les citoyens en raison de leurs facultés ". Il faut faire deux précisions.
- Sur la notion de citoyen : en droit fiscal le terme citoyen n'a pas le même sens qu'en droit électoral. On remplace par le terme de contribuable. On a une vision plus large car :

Le terme de citoyen ou contribuable ne se limite pas aux seuls ressortissants nationaux. Plus que la nationalité ce qui intéresse le droit fiscal c'est la territorialité. Ca veut dire que l'on va être imposé ou non selon le lieu de domiciliation ou selon le lieu de réalisation de son activité et ceci quelque soit la nationalité du contribuable. Ex : un Français installé au Texas s'il n'a aucun lien avec la France ne paiera pas d'impôts en France : fiscalement il est étranger, politiquement il est Français. A l'inverse un Américain qui réside à Paris paiera des impôts. Il y a une différence majeure entre citoyenneté électorale et fiscale.

- Sur la notion de contribution : on dit qu'elle doit être répartie entre les citoyens en raison de leur faculté. L'impôt doit être différencié selon les citoyens.

Cette logique de l'adaptation a évolué avec le temps. Sous la Révolution et jusqu'à la fin du XIX l'adaptation de l'impôt se traduisait par l'impôt proportionnel, ça veut dire la mise en place d'un taux d'imposition fixe appliqué à une matière imposable. Plus la matière imposable augmente plus l'impôt était important.
Depuis la fin du XIX et le début du XX lorsqu'on veut un impôt juste on cherche à mettre en place l'impôt progressif : c'est celui dont le taux d'imposition augmente au fur et à mesure que la matière imposable augmenter. C'est cet impôt que l'on considère le plus juste. Après impôt il reste beaucoup plus que les autres à ceux qui ont le plus de revenus. C'est ce procédé qui fait débat en droit fiscal. Ex : qu'est ce qu'on reproche à la TVA ? C'est son caractère injuste et inadapté. En revanche pour l'ISF … on les présente comme des impôts justes.

III) L'impôt est un prélèvement pécuniaire :

Il est payé, acquitté … par la remise d'une somme d'argent. C'est une situation quasi générale,
avant on pouvait payer les impôts en nature. L'Etat n'a pas vocation à faire du commerce ni à payer en nature. Quand on dit prélèvement pécuniaire il faut préciser :
- Ca ne veut pas toujours dire que le paiement se fait en espèce, l'administration a développé des moyens de paiement autres (prélèvement à échéance), mensualisation, C.B.

- Il existe encore une possibilité de payer en nature (article 1716 bis du code général des impôts) qui concerne la " dation en paiement " : cette procédure consiste à remettre à l'administration fiscale des œuvres d'art, des objets de collection ou de hautes valeur historique en paiement du droit de partage ou en paiement de l'ISF ou en paiement de mutation à titre gratuit (succession, donation entre vifs). Le but est d'éviter que des biens culturels ne soient bradés dans l'urgence pour pouvoir payer les impôts. Cette procédure est exceptionnelle et sert à payer les impôts lourds. Cette procédure est soumise à l'agrément de l'administration fiscale, le contribuable propose et l'administration va accepter ou non. Le montant ou la valeur de l'œuvre ne correspond jamais au montant exact à payer d'où d'autres paiements ou des remboursements. L'administration n'accepte pas pour son propre compte, il y a accord avec le ministère de la culture et transfert de crédits entre les ministères.

Ex : le lit de mort de Napoléon à St Hélène. Cette procédure peut être mise en œuvre par la remise de biens immobiliers situés dans les zones d'intervention du conservatoire du littoral.

IV) L'impôt est un prélèvement fait par voie d'autorité :

Le paiement de l'impôt est obligatoire : les taxes, les taxes parafiscales et les cotisations sociales. En revanche la redevance n'est pas un prélèvement obligatoire (on peut y échapper).
L'administration fiscale dispose de prérogatives particulières dont elle peut user pour obtenir le paiement de l'impôt. Ces prérogatives sont en principe mise en œuvre sans intervention du juge (procédures de recouvrement forcé ou de contraintes). Ex : l'administration peut se retourner vers un tiers (époux, descendant, ascendant …) ou mettre en œuvre la procédure de l'avis à tiers détenteur (l'administration peut s'adresser à une personne qui est placée en situation de débiteur).

L'administration peu infliger des pénalités pour obtenir le montant de l'impôt.

V) L'impôt est un prélèvement effectué à titre définitif :

Le paiement de l'impôt ne donne pas lieu à remboursement ultérieur. Ce n'est pas un emprunt.
Deux précisions :
- Il peut dans des cas exceptionnels y avoir remboursement ultérieurs. Ex : le contribuable a trop payé (c'est fréquent notamment avec la mensualisation). Ex 2 : Lorsque le contribuable obtient un dégrèvement fiscal ou alors le juge de l'impôt annule une imposition ou un redressement. Le principe est que l'on paye puis on conteste.

- Parfois on est en présence de prélèvements que l'on appelle impôts alors que ce sont des emprunts forcés. Ex : l'impôt sécheresse de 1976, il s'agissait d'un emprunt forcé, les contribuables devaient verser 10% en plus de leur impôt sur le revenu pour couvrir les indemnités versées aux agriculteurs touchés par la sécheresse mais cette majoration était productive d'intérêt et donnait droit à remboursement ultérieur (1981). Il ne faut pas confondre impôt et emprunt forcé (c'est une recette temporaire).

VI) L'impôt est un prélèvement sans contrepartie :

Celui qui paye l'impôt ne bénéficie pas d'un service ou d'un droit particulier. L'impôt est une
contribution à la différence d'autres prélèvements comme la taxe ou la redevance qui elles sont des rétributions car elles ont une contrepartie.

Section II : Impôts et autres prélèvements :

On à tendance à tout appeler impôt alors qu'il y a d'autres types de prélèvements :
- Les taxes / les taxes fiscales.
- Les redevances.
- La taxe parafiscale.

I) La taxe :

Elle présente une différence majeure avec l'impôt : c'est la notion de contrepartie. Elle est perçue
à l'occasion de la perception d'un service. C'est le seul critère de différence avec l'impôt. Ce qui signifie que certains prélèvements ne sont pas des taxes mais des impôts. Ces exemples sont nombreux : TVA, taxe d'habitation, taxe foncière. Les impôts locaux pour leur part ne sont pas des taxes mais juridiquement des impôts. En revanche la taxe d'enlèvement des ordures ménagères est une taxe cela dit c'est la seule distinction parce que ensuite l'impôt et la taxe sont tout deux institués par le législateur même si la loi peut se limiter au principe de la taxe et de l'impôt. La Constitution ne rentre pas dans la subtilité " imposition de toute nature ". La taxe a deux autres critères :
- Il n'y a pas nécessairement adéquation entre le coût du service rendu et le montant à payer par le contribuable, le montant de la taxe peut être librement fixé et rapporter plus ou moins.
- Par principe la taxe est due même si l'usager n'utilise pas le service effectivement, c'est le fait de proposer le service qui permet de demander la taxe.

II) La redevance :

Elle se différencie de l'impôt car elle a une contrepartie donc le paiement donne le droit à
l'utilisateur d'utiliser le service. Elle est définie à l'article 5 de l'ordonnance organique de Janvier 1959 (article 4 de la nouvelle loi organique). La redevance se définie comme une rémunération de service rendu instituée par voie réglementaire. La redevance a été instituée par voie de décret en Conseil d'Etat, ça n'a pas été remis en cause mais il est imposé à partir de 2005 que les redevances crées par décret soit approuvées par la LDF suivante.
Cependant la redevance se distingue de la taxe sur deux points :
- Elle n'est due que par l'utilisateur effectif d'un service ou d'un ouvrage. Ce critère a été posé par le CE 23/11/1955 Syndicat du Commerce en Gros de la Boucherie de Bordeaux.

- Le deuxième point concerne le montant de la redevance, celui-ci doit correspondre à la valeur du service rendu et être affecté au service fournissant la prestation ou gérant l'ouvrage.

Il y a adéquation entre le montant demandé et le coût. Ce second critère a été affirmé par CE
21/11/1958 Syndicat National des Transporteurs Aériens. Ces deux critères sont cumulatifs : s'ils sont remplis on est en présence d'une redevance sinon on est en présence d'une taxe.

- Les droits d'entrée dans les musées Nationaux sont une redevance car les droits sont acquittés par les seuls usagers et correspondent approximativement au coût d'entretien des musés.
- Les droits payés par les forains lors des marchés sont une taxe car certes le droit est payé par les seuls usagers mais il n'y a pas adéquation entre le montant demandé et le coût du service.
- Les péages d'autoroute : ce sont des redevances.
- Il y a une possibilité pour les communes d'instaurer une redevance d'enlèvement des ordures ménagères (elles ont le choix entre redevance ou taxe) mais elles ne le font presque jamais. S'il y a redevance elles doivent calculer le montant du service et affecter.

La redevance n'est donc pas un prélèvement obligatoire, c'est un prélèvement volontaire.

III) Les taxes parafiscales :

Elles sont prévues par l'ordonnance organique du 2/01/1959 en son article 4 et ont un
régime particulier. Elles sont en sursis car l'article 63 de la loi organique du 1/08/2001 prévoit leur maintient jusqu'au 31/12/2003 et au delà même si elle ne prévoit pas expressément leur disparition elle prévoit une modification de leur régime juridique.

Actuellement elles sont perçues dans un intérêt économique et social au profit d'une personne de droit public ou privé autre que l'Etat, les collectivités locales et les établissements publics administratifs. Ces taxes sont établies par décret néanmoins leur existence au delà de l'année de création doit être approuvée par la loi de finances. Ces taxes parafiscales se distinguent des impôts pour trois raisons :
- Elles sont perçues dans un but précis puisqu'il faut un intérêt économique ou social alors que par principe l'impôt couvre n'importe quelle dépense.
- Au niveau des personne bénéficiaires : les bénéficiaires des taxes parafiscales sont tout ceux qui ne bénéficient pas du produit de l'impôt (personnes morales de droit privé …).
- Au niveau de la création : la taxe est instituée par un décret alors que l'impôt est crée par la loi, cependant cette distinction est fragile car :
o Une fois la taxe crée ensuite le Parlement est compétent pour se prononcer sur son renouvellement.
o La nouvelle loi modifie le régime des taxes parafiscales pour donner une compétence exclusive au législateur dans ce domaine. La nouvelle loi prévoit qu'au delà du 31/12/2003 les taxes parafiscales devront être autorisés et crées par le Parlement.

Les taxes parafiscales représentent des prélèvements obligatoires (en principe). Elles représentent
aussi une quarantaine de prélèvements qui sont répertoriés dans un état législatif annexé à la Loi de Finances : on recense toutes les taxes et leur mode de calcul. En volume ces prélèvements représentent 17 milliards de Francs, c'est en ridicule au niveau du rendement ; la plus connu est la redevance télé (juridiquement ce n'est pas une redevance mais une taxe parafiscale), cette taxe profite à des établissements publics, elle représente environ 2 milliards d'Euros de rendement.

Autres taxes parafiscales :
- La taxe sur les spectacles qui est affectée à une association loi 1901 pour le théâtre.
- La taxe du par les négociants et récoltants en Champagne soit 16 centimes par bouteille qui est affectée à un organisme privé.

Au delà du 31/12/2003 le régime des taxes parafiscales sera claqué sur le régime des taxes fiscale.

Chapitre II : Les sources du droit fiscal :

Quels sont les textes qui organisent … On va voir les sources Constitutionnelles, internationales, législatives et réglementaires sans oublier la jurisprudence et la doctrine administrative.

I) Les sources Constitutionnelles :

Il y a principalement deux sources :
- La DDHC de 1789.
- La Constitution du 4 Octobre 1958.

Dans la DDHC de 1789 il y a deux articles qui ont un intérêt en matière fiscale : les articles 13 et
14 :
- L'article 13 pose un double principe :
o Celui de l'impôt nécessaire.
o Celui de l'égalité devant l'impôt / les charges publiques. On fait référence à l'existence d'une contribution commune. Ceux qui ont le plus de moyens doivent payer le plus d'impôt.

- L'article 14 pose le principe de l'autorisation législative de l'impôt (autorisation des représentants du peuple) et le principe de la compétence du législateur pour déterminer les bases de l'imposition ainsi que les modalités de calcul et de recouvrement (liquidation et encaissement). L'article 14 ne pose pas le principe de l'annualité de l'impôt.

Dans la Constitution de 1958 il y a l'article 34 qui détermine le domaine de la loi et qui est une
source fondamentale du droit fiscal contemporain. L'article 34 a deux catégories de dispositions :
- Des dispositions qui concernent les domaines où la loi doit tout prévoir.
- (alinéa 3) des domaines dans lesquels la loi fixe seulement les grands principes. A charge pour le pouvoir réglementaire d'expliciter ce principe. La matière fiscale est dans l'article 34 alinéa 2 " l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des imposition de toute nature ".

La compétence du législateur est très étendue dans le sens où il doit prévoir toutes les règles. Le
pouvoir réglementaire est très réduit en la matière, cela se traduit dans les textes.

II ) Les sources internationales :

En matière fiscale il y en a principalement trois catégories :
- Les conventions fiscales.
- Les traités communautaires.
- La CEDH.

1) Les conventions fiscales :

Il s'agit d'une pratique relativement ancienne puisque la première entre la France et la Belgique remonte à 1837, les conventions fiscales se sont surtout développées à partir de 1950 car :
- Il y a le développement des échanges.
- La France réforme notablement son système fiscal.

Ces conventions fiscales sont en principe bilatérales (négociées entre deux Etats) même si on peut
avoir plus de parties. Actuellement on dénombre environ 2500 conventions fiscales et en ce qui concerne la France 90, il y en a aujourd'hui une trentaine en cours de négociation, ces conventions fiscales ont des thèmes divers, le plus souvent il y a deux questions qui sont traitées :
- La double imposition : par la convention on cherche à éviter qu'un particulier ou une entreprise qui a une activité ou un patrimoine dans au moins deux pays ne soit imposé simultanément dans ces deux pays. On a précisé des règles pour qu'il n'y ait qu'une seule imposition dans un seul pays pour que le contribuable ne soit pas lésé.

Ex : 1 Français a en France sa famille et sa maison, il part au Gabon pendant 1 an et perçoit son salaire à l'étranger. Pour la France ce Français a son lieu de vie principal en France tout les revenus à l'étranger doivent être imposés en France. Que se passe-t-il pour le pays étranger le Français va-t-il payer deux fois ? Solution : si le Français paye au Gabon les 2/3 de ce qu'il aurait payé en France il ne paye pas en France.
Ces conventions sont très utiles pour les entreprises.

- Second objet des conventions fiscales : elles cherchent à favoriser la coopération entre les administrations fiscales pour mieux lutter contre l'évasion ou la fraude fiscale (tout bénéfice réalisé à l'étranger par spéculation doit être déclaré en France…). Dans la pratique cette technique est dure à mettre en œuvre du fait de la réticence de certains pays (paradis fiscaux …).

2) Les traités communautaires :

Le droit communautaire a et va entraîner des modifications d'importance au niveau du droit
fiscale Français, soit par des directives soit par des règlements. Les directives obligent à modifier la législation pour être en accord avec la directive (transposition) alors que le règlement est directement applicable. Les influences se ressentent dans trois domaines :
- Les droits de Douane (l'ouverture du marché intérieur a supprimé ces droits pour les échanges intra communautaires et on a mis en place le Tarif Extérieur Commun), autre incidence en France on doit changer les attribution de la direction générale des douanes. Il y a principalement deux missions :
o La lutte contre les stupéfiants et le blanchement d'argent.
o Le recouvrement de la Taxe Générale sur les Activités Polluantes (écotaxe).

- L'interdiction des taxes et mesures d'effets équivalent aux droits de douane. L'idée c'est qu'il fallait éviter que les pays qui devraient supprimer les droits de douane créent d'autres taxes avec une appellation différente mais ayant le même objet. En France on a été tenté de le faire notamment au niveau des DOM avec un impôt spécifique : l'octroi de mer : la France a été épinglée en 1989 et 1992 et a du modifier le régime des droits d'effets équivalents.

- La fiscalité de la consommation : on a généralisé le système de TVA avec des directives en 1977.

Ce droit communautaire va se faire ressentir dans le futur : dans le domaine de la fiscalité du patrimoine (imposition annuelle du capital) en France on a l'ISF or au niveau de l'UE la moitié des pays ont un système similaire et les autres non, il va falloir harmoniser (généraliser ou supprimer).

3) La CEDH :

Elle est d'une importance moindre que les sources précédentes néanmoins elle a entraîné des
modification du système fiscal Français notamment pour les procédures fiscales :
- L'article 6 qui dispose que toute personne a droit a un procès équitable a obligé à mettre en place depuis 1998 une procédure d'Appel contre les jugements du TGI en matière de contentieux de l'imposition. En matière fiscale il y a deux contentieux de l'imposition et du recouvrement. Aujourd'hui il y a un débat sur le cumul des sanctions pénales et fiscales du fait de la CEDH. La France va devoir faire évoluer son système.

III) Les sources législatives du droit fiscal :

On va étudier la loi et l'ordonnance organique de janvier 1959.

En ce qui concerne la loi : on ne revient pas sur son importance en matière fiscale (il n'y a pas de pouvoir réglementaire autonome), ces dispositions législatives sont codifiées dans différents documents : trois documents présentent un intérêt :
- Le CGI : Code Général des impôts de 1950 qui ne cesse de s'alourdir en raison de la multiplication des textes et de la nécessaire adaptation face à l'augmentation des taxes et de l'ingéniosité des contribuables (il fait combler les failles) : il devient illisible. Il se construit par strates successives, depuis 1960 on parle de réforme mais elle n'a pas eût lieu.

- Le LPF : Livre des Procédures Fiscales, dans ce document on trouve toutes les règles relatives au recouvrement de l'impôt, aux procédés de contrainte de l'administration et les règles relatives au contrôle fiscal, contentieux fiscal et redressement.

- Le CGCT : Code Général des Collectivités Territoriales : il y a des dispositions pour la matière fiscale : impôts locaux avec les règles de calcul.

L'ordonnance organique du 2/01/1959, elle a été modifiée par la Loi organique du 01/08/2001,
dans cette ordonnance organique on trouve des principes applicables au droit fiscal : obligation parlementaire de voter l'impôt, autorisation annuelle de l'impôt, les impôts sont prélevés pour un an.

IV) Les règlements :

En matière fiscale il s'agit de règlements d'interprétation, il n'y a pas de pouvoir réglementaire autonome. Ces règlements sont codifiés au travers des annexes du CGI soit dans la seconde partie du LPF. Il y a quatre annexes selon la nature des règlements.

V) La jurisprudence :

En matière fiscale elle est très abondante mais a un intérêt très relatif car la loi fiscale est très précise (de plus en plus) donc il y a peu de place pour l'interprétation. En droit fiscal la jurisprudence concerne plus des cas d'espèce que des grands principes. En droit fiscal la jurisprudence est éclatée entre les deux ordres de juridiction (judiciaire, administratif) néanmoins parfois la jurisprudence a permis de définir des concepts que le législateur n'avait pas prévu : la notion d'acte anormal de gestion, on retrouve cela dans la fiscalité des sociétés on réintègre dans l'impôt des recettes que l'entreprise aurait du recevoir si elle avait eu une gestion normale (ex : créances non récupérées …)

VI) La doctrine administrative :

On part d'une idée simple : la législation fiscale est dense et complexe donc l'administration fiscale doit élaborer des textes, des instructions, des circulaires notamment pour ses agents : c'est cela que l'on appelle la doctrine administrative. Mais rentre également dans la doctrine administrative toutes les réponses fournies par l'administration lorsqu'elle est questionnée sur l'interprétation d'un texte le plus souvent par les Parlementaires.

Le principe est que cette doctrine administrative peut être utilisée par le contribuable pour définir son comportement face à un impôt. Un problème majeur peut se poser : la doctrine administrative peut apparaître plus favorable au contribuable que le texte de loi lui même. Il y a nécessité de protéger les contribuables contre des textes de l'administration qui donneraient une interprétation erronée de la loi fiscale. Cette protection on la retrouve à un article : l'article L80A du LPF. Cet article prévoit que l'administration ne peut pas redresser un contribuable lorsque celui-ci de bonne foi a organisé sa situation fiscale en s'appuyant sur une interprétation des textes fiscaux qui était admise par l'administration au moment des faits.

Si le contribuable hésite sur l'interprétation d'une disposition fiscale et s'il se réfère à de la doctrine administrative qui interprète cette disposition on ne pourra pas, dans l'hypothèse où cette doctrine serait manifestement illégale, effectuer un redressement sur le contribuable. En raison de la complexité du système on explique par des notes …

Le contribuable est garanti contre les changements de doctrine. La doctrine administrative n'est pas l'ensemble des textes, ce sont des textes qui émanent de l'administration (de sa propre volonté ou en réponse à des questions des Parlementaires).

Chapitre III : Les principes du droit fiscal :

On va évoquer les plus importants :
- Le principe de légalité.
- Le principe d'égalité.
- Le principe de liberté.
- Le principe d'annualité.
- Le principe de non rétroactivité des lois fiscales.

I) Le principe de légalité :

Cela signifie que l'impôt doit résulter de la loi (article 34 de la Constitution), ce principe trouve
son origine avant la DDHC de 1789, il apparaît formellement dans un décret du 13/06/1789. Ce principe a été affirmé par la Cour de cassation en 1825 " compétence exclusive du législateur pour créer l'impôt ". Cette règle a quelques limites et principalement deux :
- L'autonomie des collectivités locales : elles n'ont pas le pouvoir de créer des impôts, en revanche les collectivités locales ont une très grande autonomie pour la liquidation des impôts (calcul), en ce qui concerne les impôts locaux, les taux d'imposition mais également certains abattements les collectivités locales ont une totale autonomie.

- La doctrine administrative va pouvoir interpréter la loi de manière particulière et éventuellement dans un sens plus favorable au contribuable (remise en cause implicite de la volonté du législateur).

II) Le principe d'égalité devant l'impôt :

Ce principe trouve son fondement dans les articles 13 et 6 de la DDHC de 1789 néanmoins en
matière fiscale c'est un principe de portée relative entre catégories de contribuables (on peut l'assimiler au principe d'égalité des usagers face au service public). Le terme que l'on emploie aujourd'hui est égalité devant les charges publiques.

L'article 6 prévoit que la loi doit être la même pour tous, donc le régime fiscal doit être appliqué à tous. Ce principe d'égalité a une portée relative et cette règle a été déterminée par le Conseil Constitutionnel dans une décision dans laquelle il a précisé qu'il appartenait au législateur dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt de fixer les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives des redevables.

Cela signifie que lorsque le Conseil Constitutionnel contrôle le respect de ce principe d'égalité son contrôle présente deux caractéristiques :
- Le juge Constitutionnel admet des différences de traitement entre les contribuables dès lors qu'il y a des critères objectifs (activité des contribuables, domiciliation, composition du foyer fiscal …).
- Le Conseil apprécie le principe d'égalité impôt par impôt. Cela veut dire que le Conseil refuse d'examiner le principe au regard de la situation globale d'un contribuable, mais n'apprécie l'égalité que de manière individualisée ou analytique : on ne peut pas invoquer la situation d'inégalité entre contribuable ici.

Ce principe d'égalité est un principe de portée relative, ce n'est pas une égalité mathématique.

III) Le principe de liberté :

On part ici d'une idée très simple, le système fiscal est particulièrement diversifié, les impôts sont
nombreux et chaque impôt a des règles particulières (taux, exonération …). En conséquence le contribuable va supporter des impositions différentes selon la situation juridique dans laquelle il se trouve.

Le problème est de savoir su le contribuable peut par ses propres choix de gestion opter pour une imposition selon un régime ou un autre. Se pose le problème de la liberté du contribuable dans son comportement face à la législation fiscale. Ce principe peut se définir au travers d'une règle mais il supporte deux exceptions.

La règle est que le droit fiscal ne peut pas porter atteinte à la liberté de gestion, on appelle ça la règle de la non immixtion de l'administration fiscale dans la liberté de gestion. De manière plus concrète ce principe signifie que l'administration ne peut pas critiquer la décision prise par le contribuable dès lors qu'il respecte la législation fiscale. Cette règle se retrouve surtout en matière de fiscalité d'entreprise, l'administration ne peut pas reprocher à une société d'avoir trop investi même si cela a une conséquence sur l'imposition.

Ce principe se retrouve dans la doctrine administrative et la jurisprudence. La doctrine dit que l'exploitant est libre de sa gestion et les frais qu'il expose pour le fonctionnement de son entreprise constituent par principe des dépenses déductibles.

La position de la jurisprudence : arrêt du CE 7/07/1958, le contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite le maximum de profit que les circonstances lui aurait permis de réaliser. Cela signifie que le contribuable peut choisir de réaliser plus ou moins de bénéfices y compris au niveau des salariés. De même ce principe de liberté signifie que le contribuable est libre d'opter pour la situation la moins imposée lorsque plusieurs situations s'offrent à lui.

Ex : en matière d'impôt sur le revenu on a deux solutions :
- Soit on intègre ces revenus directement dans sa déclaration globale de revenus avec les salaires …
- Soit on opte pour le prélèvement libératoire ou le prélèvement forfaitaire (c'est à dire que c'est l'établissement de gestion qui prélève un pourcentage sur les bénéfices : généralement entre 15 et 33%).

Si la personne a peu de revenus elle choisit la 1ère solution, si au contraire elle est déjà imposée sur
le revenu à 45% ou plus elle choisira la deuxième solution.

Ce principe de liberté comporte deux exceptions : il est accepté tant que qu'on aboutit pas à des abus. Lorsqu'il y a abus on va remettre en cause et sanctionner le contribuable, on lui demandera une majoration d'impôt (redressement) et en plus pour le dissuader de recommencer on ajoute une pénalité. Cette exception se retrouve dans deux cas :
- L'abus de droit.
- L'acte anormal de gestion.

L'abus de droit est une procédure définie à l'article L 64 du livre des procédures fiscales : il
consiste à établir un contrat ou une convention fictive dans le seul but d'échapper à l'impôt ou de réduire son imposition.
Ex : une personne âgée n'a pas d'héritiers direct, elle a des petits neveux qui supporteront des taux de succession très élevé (60% …), il peut y avoir tentation de faire une vente fictive pour maquiller la succession. La personne vend pour 1.000.000 une maison mais continue à y vivre et reverse la somme aux neveux. Les droits sur la vente d'immeuble sont réduits (4,89%).

L'acte anormal de gestion : c'est une théorie jurisprudentielle posée par le CE qui le définit comme une dépense ou une perte mise à la charge d'une entreprise ce qui prive cette dernière d'une recette sans que l'acte soit justifié par les intérêts de l'exploitation commerciale (CE 5/01/1985).
En fait les actes anormaux de gestion se trouvent essentiellement dans la fiscalité d'entreprise, ce sont des opérations qui ont pour objet d'augmenter artificiellement les charges ou de ne pas entraîner la perception d'une recette. Plus concrètement on les trouve dans un secteur : les opérations effectuées au profit des dirigeants (ex : frais de mission qui cachent des vacances, cession de biens par l'entreprise à un prix inférieur à la réalité, prêt sans retour à un dirigeant …).

Lorsqu'il y a acte anormal de gestion l'administration réintègre la recette non perçue ou la dépense non récupérée dans le total imposable et demande un supplément d'impôt (rappel d'impôt).

IV) Le principe d'annualité de l'impôt et le principe de non rétroactivité des lois fiscales :

Le principe d'annualité de l'impôt est différent de l'annualité budgétaire car il ne s'intéresse
qu'aux recettes et ce principe se trouve à l'article 4 de la loi organique de 1959. L'autorisation de prélever les impôts est annuelle, cela veut dire que le législateur doit chaque année se prononcer sur la levée de l'impôt, il doit autoriser l'administration à lever l'impôt, cette autorisation est purement formelle dans le sens où c'est l'article 1 de la LDF qui indique qu'on continue à prélever sous réserve de modifications introduites par la loi.

Trois précisions sur ce principe :
- Le principe d'annualité ne signifie pas que l'on va recouvrer les impôts seulement jusqu'au 31/12, bien au contraire les opérations de recouvrement sous la contrainte se poursuivent au delà du 31/12.
- Le principe de l'annualité de l'impôt ne s'oppose pas aux contrôles fiscaux qui se déroulent postérieurement (plusieurs années plus tard, entre 1 et 3 ans, au delà de l'année d'imposition).
- Très fréquemment l'impôt est calculé par année civile, c'est à dire entre le 1/1 et le 31/12 c'est particulièrement vrai pour la fiscalité des particuliers. En revanche en matière de fiscalité d'entreprise la règle diffère puisque l'impôt fonctionne par année mais l'exercice comptable de l'entreprise ne coïncide pas forcement avec l'année civile.

Le principe de non rétroactivité des lois fiscales :
Ce principe est affirmé par différents textes : l'article 2 du Code Civil, l'article 8 de la DDHC de
1789 pour le droit pénal et pour les actes administratifs en général le CE pose le principe de non rétroactivité comme un PGD, avec des aménagements. Le paradoxe est qu'en matière fiscale ce principe a une application particulière ; on trouve fréquemment des dispositions rétroactives.
- En matière d'impôt sur le revenu on est obligatoirement en présence d'une disposition fiscale rétroactive car on s'intéresse aux revenus de l'année précédente, en Mars 2002 on déclare les revenus 2001 et la LDF pour 2002 précise les taux d'imposition applicables aux revenus de 2001.

- Parfois l'entrée en vigueur d'une disposition fiscale de manière rétroactive est la seule possibilité pour obtenir les effets escomptés. Les nouvelles dispositions fiscales entrent en application lorsque la LDF est promulguée, mais le public a connaissance des futurs dispositions lorsque le projet est adopté en Conseil des Ministres (dès le mois de septembre) et donc il y a un risque : si on attend le 1/1 pour mettre en œuvre une nouvelle mesure elle peut n'avoir aucune effet car le contribuable aura anticipé.

Ex : en matière d'assurance vie pendant longtemps on pouvait mettre autant d'argent qu'on voulait et il y avait transmission sans droits de succession, on a voulu mettre un terme à cela, à partir de 1997 on a décidé de limiter le montant hors droit de successions, on a fait entrer cette disposition en vigueur au jour de la mesure en Conseil des Ministres.

- On assiste également au développement des lois fiscales interprétatives ou dispositions fiscales interprétatives qui tendent à remettre en cause une jurisprudence administrative ou judiciaire allant à l'encontre de la volonté de l'administration. Ces dispositions vont à l'encontre parfois de jurisprudences qui déclarent illégales telles ou telles dispositions fiscales. En 1991 cette pratique a été dénoncée par le Conseil d'Etat, le Ministre des Finances faisait valider rétroactivement des textes déclarés illégaux.

Cependant il existe des limites à la rétroactivité des lois fiscales et ces limites ont été posées par le Conseil Constitutionnel, principalement il y en a 3 :
- 1985 : Le Conseil Constitutionnel décide que l'application rétroactive de la loi fiscale ne pouvait pas porter atteinte aux droits des contribuables reconnus par des décisions de justice passée en force de chose jugée. Cela ne s'applique qu'aux procédures juridictionnelles en cours.
- Le 30/12/1982 : en ce qui concerne les sanctions fiscales le Conseil Constitutionnel a estimé que le législateur ne pouvait pas prévoir de sanctions pour des agissements antérieurs à la publication d'une loi, agissements qui à l'époque de leur commission n'étaient pas répréhensibles.
- Le 29/12/1989 : Le Conseil a dit que les effets d'une mesure rétroactive ne peuvent pas porter atteinte au droit de la propriété (régime des donations, successions…).

Chapitre IV : Les administrations fiscales :

D'une manière générale on regroupe derrière cette désignation tout service qui intervient pour l'encaissement des recettes publiques, il s'agit des impôts, taxes ou taxes parafiscales. Ces administrations sont encore relativement complexes, on en dénombre principalement trois qui sont toutes des directions générales mais cela a un autre sens que celui auquel on pense.

Une direction est un service présent au niveau central (Ministère). Une direction générale est un service présent au niveau central et local (déconcentré). Les trois grandes directions générales sont :
- La Direction Générale des Impôts (DGI).
- La Direction Générale de la Comptabilité Publique
- La Direction Générale des Douanes et des Droits Indirects.

Ces trois grandes directions appartiennent au Ministère des Finances et organisent leur propre
Procédure de recrutement.

Section I : La Direction Générale des Impôts :

Le titre est trompeur, on pense que c'est le seul service compétent pour le recouvrement des impôts mais il n'en est rien. Les compétences en matière de recouvrement d'impôts sont très limitées. En 1948 on a voulu réformer différents services du ministère des finances et on a crée la DGI pour les chapoter. Ce service a beaucoup de personnels : 80.000 agents, c'est un service fortement féminisé (65%), elle se structure au niveau central et au niveau déconcentré.

Au niveau central (Ministère) on trouve le directeur général des impôts, c'est un haut fonctionnaire nommé à la discrétion du Gouvernement : il a un rôle fondamental notamment pour les procédures de transaction fiscale (redressement négociés : on négocie les pénalités). On trouve aussi les directions fonctionnelles et les directions et services à compétence nationale.

Les directions fonctionnelles sont des services ou directions qui s'occupent du suivi de l'ensemble des règles fiscales et du contentieux.
Ex : sous direction du contentieux administratif, direction de la législation fiscale : elle a essentiellement un double rôle :
- Elle rédige les dispositions fiscales qui seront reprises dans la LDF E
- Elle rédige les réponses aux questions écrites des Parlementaires, c'est très important, ces réponses sont de la doctrine administrative dont les contribuables pourront se prévaloir.

Les directions ou services à compétence nationale : c'est plus délicat, ces services sont chargés
d'intervenir dans des dossiers sensibles en raison du profil des contribuables

Ex :
- La DVNI Direction des Vérifications Nationales et Internationales, ce service est chargé de contrôler les 200 plus grands groupes financiers et industriels du pays.
- La DNEF Direction Nationale des Enquêtes Fiscales, c'est un service qui a une activité de renseignement pour lutter contre la fraude internationale.
- La Direction Nationales des Vérifications de Situations Fiscales : cette direction contrôle les impôts dus pas les plus gros contribuables physiques (2000 à 3000 personnes).

Au niveau déconcentré la DGI se manifeste par des délégués interrégionaux des impôts (adjoints
du directeur général) et dans chaque département les directions départementales des services fiscaux et le but de cette direction départementale est de :
- Supervise les instances présentes au niveau local, des communes …
- Diriger les procédures de contrôle fiscal.

A l'échelon local on trouve aussi des services qui relèvent de la DGI :

Les centres des impôts : chaque centre a sa propre compétence territoriale (ex : A Montpellier il y a deux centres), en milieu semi urbain 1 centre, en milieu rural 1 centre pour 2 arrondissements.

Dans ces centres il y a une mission principal : conserver le dossier fiscal du contribuable (toutes les déclarations, les impôts payés, les biens immobiliers acquis …) mais aussi c'est là que l'on va déposer un certain nombre de documents et notamment sa déclaration de l'Impôt sur le Revenu, l'Impôt sur les Sociétés, l'ISF, la TVA … Ces centres sont compétents pour les opérations d'assiette et de liquidation de certains impôts.
En plus de cela les centres des impôts ont plusieurs compétences :
- Ils s'occupent des opérations d'assiettes et de liquidation de certains impôts : l'impôt sur le revenu, les impôts directs locaux et l'impôt sur les sociétés même si pour ce dernier en réalité il appartient au contribuable de calculer lui même son impôt.

- Pour d'autres impôts la compétence des centres des impôts est plus large (assiette, liquidation, et recouvrement : c'est à dire encaissement), c'est la cas pour l'ISF, la TVA, les droits d'enregistrement (c'est à dire les droits payés sur les ventes d'immeubles), les droits de mutation à titre gratuit (donation, succession…). Les droits sont recouvrés auprès de la recette des impôts (caisse du centre des impôts). La DGI n'est pas compétente pour le recouvrement de tous les impôts.

Au niveau local on trouve une seconde représentation de la DGI : les services fonciers, il y a un
découpage territorial : on trouve les centres des impôts fonciers et les conservations des hypothèques. Ce sont deux services que l'on trouve dans chaque département.

Les centres des impôts fonciers sont ceux qui gèrent ce qu'on appelle les matrices cadastrales, ce sont des documents qui permettent de déterminer les bases d'imposition qui serviront au calcul des impôts locaux. Elles répertorient tous les biens immobiliers et leur consistance (ex : immeuble bâti avec nombre d'appartements, surface, confort …). On calcule les impôts locaux d'après la consistance des biens.

Les conservations des hypothèques : elles gèrent les fichiers immobiliers des propriétés foncières bâties ou non. Cette conservation des hypothèques enregistre toutes les mutations qui portent sur les biens immobiliers (vente, transformation …), cela permet de déterminer l'origine de propriété du bien. L'intérêt est que l'on peut enregistrer le montant des mutations ce qui permet de contrôler qu'il n'y a pas de fraude sur le prix. Elles permettent aussi d'enregistrer les hypothèques qui grèvent les biens immobiliers (garanties prises par les créanciers du propriétaire du bien) , ce créancier peut être le fisc ou les administrations financières (hypothèques sur les biens des comptables publics).

Section II : La direction générale de la comptabilité publique (DGCP) :

On l'appelle souvent Trésor Public ; la DGCP présente une particularité : on la classe comme administration fiscale mais c'est une administration financière (fiscale : signifie qu'on s'occupe seulement de faire rentrer les recettes. Financière : signifie qu'on fait rentrer des recettes et qu'on effectue des opérations de dépenses : ce qui est la compétence principale de la DGCP).

I) L'organisation :

Il y a une direction et des services déconcentrés. Ces services déconcentrés on les trouve à deux
niveaux :
- 1er niveau : les Trésoriers payeurs généraux qui sont présents au niveau Régional et Départemental, on les trouvent dans les trésoreries générales (une par département).

- 2ème niveau : on trouve les trésoreries : c'est le terme général employé pour désigner les services au niveau local qui se divisent en plusieurs appellations selon l'importance des opérations à effectuer :
o La Trésorerie Principale.
o La Perception (milieu rural ou semi urbain).

Tout le territoire national est quadrillé par des Trésoreries Principale ou des Perceptions. On
trouve des agents avec des noms particuliers : Trésoriers, Receveurs Percepteurs ou Percepteurs. Ces appellations sont anciennes, théoriquement il n'y a plus que des Trésoriers.

II) Les compétences de la DGCP :

Deux compétences ou catégories de compétence :
- Le paiement des dépenses publiques de l'Etat mais également des collectivités locales (ex : lorsqu'un Préfet établit un mandat de paiement c'est le Trésorier Payeur Général qui paye …).

- Le recouvrement des impôts qui ont été seulement liquidés par les services de la DGI (Impôt sur le Revenu, Impôts directs locaux, Impôt sur les sociétés). Quand on parle de recouvrement, on entend ce terme au sens général.

Les agents de la DGCP ont la charge de mettre en œuvre les procédures de recouvrement forcés pour forcer les contribuables récalcitrants à payer. Si le contribuable veut des délais de paiement il doit s'adresser au comptable chargé du recouvrement.

Ces procédures sont systématiquement mises en œuvre sinon le comptable est personnellement
responsable sauf si le contribuable est insolvable ce qui signifie qu'au niveau des agents de la DGCP il peut y avoir des fonctions généralistes ou spécialisées.

Ex : en, milieu rural le percepteur dans sa perception va avoir des missions diversifiées puisqu'il va tenir la comptabilité des différentes communes dans le canton, il paye les dépenses de ces différentes communes et dans le même temps il doit encaisser les impôts dont le recouvrement relève de la DGCP.
En revanche en milieu urbain les fonctions des agents de la DGCP sont beaucoup plus spécialisées car il y a plus de missions à effectuer : un agent s'occupe du paiement des dépenses, un autre s'occupe du recouvrement des impôts… on spécialise les fonctions.

Le découpage dépend du nombre de collectivités, de la taille, du nombre de contribuables … Ces agents sont 1400, la grille de compétence est une affaire interne au Ministère des Finances. Remarque : il y a beaucoup de primes de responsabilité accordées aux agents.

Il y a un problème : on multiplie pour un même contribuable les interlocuteurs fiscaux. Tout contribuable est au moins confronté à deux interlocuteurs différents. Ex : un contribuable locataire qui paye un autre impôt en plus de la taxe d'habitation : S'il conteste la taxe d'habitation il doit s'adresser au centre des impôts, s'il conteste les délais de paiement il doit s'adresse au comptable de la DGCP, s'il a une résidence secondaire ailleurs on rajoute deux interlocuteurs …

En 1999 il y a eût un projet (Sauter) de refonte de l'administration fiscale, ce projet tendait à mettre en place l'interlocuteur fiscal unique c'est à dire qu'on suggérait de créer une nouvelle administration fiscale en deux services :
- L'hôtel des impôts des particuliers.
- L'hôtel des impôts des entreprises.
Un particulier n'aurait eu qu'un seul interlocuteur pour toutes ses opérations sur tous ses impôts.
Ce projet n'a pas abouti du fait du poids corporatiste.

Section III : La direction générale des douanes et des droits indirects :

C'est une administration qui relève du Ministère des Finances, elle est ancienne (1791) elle avait un rôle militaire, aujourd'hui elle représente 20.000 agents. La douane a du opérer une mutation parce que son but premier de recouvrir les droits de douane a partiellement disparu avec le marché unique. Cette modification ne s'est pas faite qu'à partir de 1993, aujourd'hui c'est une administration fiscale mais aussi une administration à compétence plurielle au delà des simples attributions fiscales (protection des importations de la fraude…).

I) Les attributions fiscales de la DGDDI :

On peut dire que la DGDDI intervient principalement au niveau du recouvrement et de
l'encaissement de certains impôts ; principalement trois :
- Les droits d'accises et que l'on appelle aussi les contributions indirectes. Il s'agit d'impôts qui frappent des biens de consommation spécifiques et plus particulièrement trois catégories :
o Les produits pétroliers (TIPP).
o Les alcools
o Le tabac

- Le recouvrement de la TGAP (Taxe Générale sur les Activités Polluantes. En fait il s'agit d'un prélèvement qui vise à remplacer une série de taxes qui existaient auparavant dans le domaine des émissions polluantes. Avant 1997 il y avait de nombreuses taxes dans ce domaine que l'on a remplacé par une seule. Si on a confié le recouvrement de cette taxe à la DGDDI c'est pour l'occuper.

- La direction générale des douanes est compétente en matière de recouvrement des droits de douane restants (importation hors communautés) et de contrôle de la TVA intra communautaire.

II) Les autres compétences de la DGDDI :

Ces compétences sont nombreuses. Si on regarde les documents qu'elle établi il y a quinze catégories. On va regrouper en trois grands domaines :
- Lutte contre les grands trafics (la DGDDI intervient dans trois types de contrôle : drogue, contrefaçon blanchiment d'argent avec des cellules spécialisées).

- Gestion de certains produits : il y a des activités économiques sous contrôle direct de la douane (le contrôle des débitants de tabacs, le contrôle des débits de boissons, le contrôle des marchands d'alcool en gros, le contrôle des viticulteurs, le contrôle des produits pétroliers, le contrôle des métaux précieux et notamment l'or).

- Compétence en matière de transport routier, maritime et aérien. Cela veut dire un contrôle sur le respect par les transporteurs des règles nationales et internationales : durée de conduite, tonnage des navires, sécurité aérienne).